13. pants

Eiropas Savienības Tiesa ir atzinusi, ka atbilstoši

Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punktam nekustamā īpašuma

iznomāšana vai izīrēšana ir atbrīvojama no pievienotās vērtības

nodokļa. Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta

"l" apakšpunktā lietoto jēdzienu "nekustamā

īpašuma iznomāšana vai izīrēšana" Eiropas Savienības Tiesa

ir definējusi kā tiesības, kuras nekustamā īpašuma īpašnieks

piešķir nomniekam par atlīdzību uz laiku, par ko tie ir

vienojušies, - izmantot šo nekustamo īpašumu kā īpašniekam un

neļaut to darīt citām personām (sk. Eiropas Savienības Tiesas

2019. gada 28. februāra sprieduma lietā C-278/18

"Manuel", ECLI:EU:C:2019:160, 18. punktu).

Eiropas Savienības Tiesa ir atzinusi, ka Direktīvas

2006/112/EK 135. panta 1. punkta "l" apakšpunktā

norādītie atbrīvojumi ir interpretējami šauri, jo tie ir atkāpes

no šajā Eiropas Savienības tiesību aktā ietvertā vispārējā

principa, ka pievienotās vērtības nodoklis tiek piemērots katram

pakalpojumam, ko nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību. Kā

skaidrojusi Eiropas Savienības Tiesa, šo darījumu atbrīvošana no

pievienotās vērtības nodokļa ir izskaidrojama ar to, ka nekustamā

īpašuma izīrēšana vai iznomāšana, būdama saimnieciskā darbība,

parasti ir relatīvi pasīva darbība, kas nerada būtisku pievienoto

vērtību (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2010. gada 16. decembra

sprieduma lietā C-270/09 "MacDonald",

ECLI:EU:C:2010:780, 45. punktu un 2020. gada 2. jūlija sprieduma

lietā C-215/19 "Veronsaajien", ECLI:EU:C:2020:518, 38.

un 41. punktu).

Eiropas Savienības Tiesa arī atzinusi, ka dalībvalstīm ir

plaša rīcības brīvība attiecībā uz tādu darījumu definēšanu, par

kuriem tomēr jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, atkāpjoties

no tā, ka nekustamā īpašuma iznomāšana vai izīrēšana ir

atbrīvojama no pievienotās vērtības nodokļa. Līdz ar to,

transponējot Direktīvu 2006/112/EK, dalībvalstu ziņā ir tādu

kritēriju ieviešana, kādi tām šķiet piemēroti, lai nošķirtu ar

pievienotās vērtības nodokli apliekamus un neapliekamus

darījumus, tostarp nekustamā īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu.

Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 2. punkts piešķir dalībvalstīm

plašu rīcības brīvību noteiktu pakalpojumu - nekustamā īpašuma

izīrēšanu vai iznomāšanu - neiekļaut atbrīvojumā (sk. Eiropas

Savienības Tiesas 2010. gada 16. decembra sprieduma lietā

C-270/09 "MacDonald", ECLI:EU:C:2010:780, 50. punktu un

2018. gada 28. februāra sprieduma lietā C-672/16

"Imofloresmira", ECLI:EU:C:2018:134, 31. un 48.

punktu).

Tādējādi, lai gan Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta

"l" apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis atbrīvo no

pievienotās vērtības nodokļa nekustamā īpašuma iznomāšanu vai

izīrēšanu, šā panta 2. punkts tomēr dalībvalstīm piešķir tiesības

pieņemt tādu regulējumu, saskaņā ar kuru noteikti nekustamā

īpašuma nomas vai īres darījumi tiek aplikti ar pievienotās

vērtības nodokli. Tātad Direktīvas 2006/112/EK 135. pants varētu

tikt interpretēts tādējādi, ka dalībvalsts, īstenojot savu

rīcības brīvību, ir tiesīga noteikt, ka arī zemes iznomāšana

piespiedu nomas gadījumos ir apliekama ar pievienotās vērtības

nodokli.

13.1. Tomēr izskatāmajā lietā jāņem vērā, ka ar

pievienotās vērtības nodokli tiek aplikts tāds darījums, kam ir

tikai nosacīta līdzība ar nomas līgumiskajām attiecībām.

Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 2. punkta

"a"-"d" apakšpunktā ir norādīti nekustamā

īpašuma iznomāšanas vai izīrēšanas darījumi, kuri dalībvalstij ir

jāapliek ar pievienotās vērtības nodokli. Kā skaidrojusi Eiropas

Savienības Tiesa, šo darījumu kopējā īpašība ir tā, ka tie ietver

aktīvāku nekustamā īpašuma izmantošanu, tādējādi attaisnojot

pievienotās vērtības nodokļa uzlikšanu (sk. Eiropas Savienības

Tiesas 2001. gada 4. oktobra sprieduma lietā C-326/99 "Goed

Wonen", ECLI:EU:C:2001:506, 53. punktu). Ar pievienotās

vērtības nodokli parasti tiek apliktas industriāla vai komerciāla

rakstura aktivitātes. Šādi pakalpojumi kā izņēmums no Direktīvas

2006/112/EK 135. panta 1. punkta "l" apakšpunktā

paredzētā atbrīvojuma norādīti šā Eiropas Savienības tiesību akta

135. panta 2. punkta "a"-"d" apakšpunktā.

Tāpat ar pievienotās vērtības nodokli tiek apliktas darbības, kas

ietver sevī kādu pakalpojumu, nevis tikai pasīvu ļaušanu savu

īpašumu izmantot citai personai (sk. Eiropas Savienības Tiesas

2004. gada 18. novembra sprieduma lietā C-284/03 "Belgian

State", ECLI:EU:C:2004:730, 20. punktu). Tāda pasīva

darbība kā īpašuma iznomāšana un izīrēšana, lai gan tā ir

saimnieciska darbība, principā ir atbrīvojama no nodokļa (sk.

Eiropas Savienības Tiesas 2010. gada 16. decembra sprieduma lietā

C-270/09 "MacDonald", ECLI:EU:C:2010:780, 99.

punktu).

Kā jau tika norādīts šā lēmuma 7. punktā, zemes iznomāšana

piespiedu nomas gadījumos ir atšķirīgs nomas attiecību veids, kas

izveidojies vēsturisku apstākļu dēļ, kad zeme un uz tās esošās

ēkas nonāca dažādu personu īpašumā. Piespiedu noma tika

izraudzīta kā tiesisks risinājums nolūkā taisnīgi līdzsvarot

dažādās šo personu tiesības un likumīgās intereses. Šīs tiesiskās

attiecības - piespiedu noma - rodas uz likuma pamata un pastāv

neatkarīgi no zemes īpašnieka un ēkas īpašnieka gribas. Tādēļ

piespiedu nomas gadījumos zemes iznomāšana ir izteikti pasīva

darbība, jo zemes īpašnieks tam piederošo zemi zem ēkas vienīgi

uz likuma pamata atļauj izmantot ēkas īpašniekam. Šāda pasīva

darbība pievienoto vērtību nerada un tādēļ nevarētu tikt aplikta

ar pievienotās vērtības nodokli.

Līdz ar to no Eiropas Savienības Tiesas judikatūras izriet, ka

zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumos šīs darbības izteikti

pasīvā rakstura dēļ varētu tikt uzskatīta par darījumu, uz ko

attiecas Direktīvas 2006/112/EK 135. panta 1. punkta

"l" apakšpunktā paredzētais nekustamā īpašuma

iznomāšanas darījumu atbrīvojums no pievienotās vērtības

nodokļa.

13.2. No otras puses, Eiropas Savienības Tiesa ir

uzsvērusi: lai arī saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK 135. panta

2. punktu dalībvalstīm ir plaša rīcības brīvība piešķirt

atbrīvojumu no nodokļa iznomāšanas vai izīrēšanas pakalpojumiem

vai arī uzlikt tiem nodokli, šī rīcības brīvība izmantojama,

ievērojot Direktīvas 2006/112/EK mērķus un principus, it īpaši

pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes principu (sk.

Eiropas Savienības Tiesas 2006. gada 12. janvāra sprieduma lietā

C-246/04 "Turn", ECLI:EU:C:2006:22, 24.

punktu).

Pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes princips ietver arī

konkurences kropļošanas aizlieguma principu. Šis princips liedz

piemērot atšķirīgu pievienotās vērtības nodokļa režīmu

dalībvalsts teritorijā tādiem pakalpojumiem, kas ir līdzīgi un

savstarpēji konkurē. Katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām

precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli (sk. Eiropas

Savienības Tiesas 2001. gada 3. maija sprieduma lietā C-481/98

"Komisija pret Franciju", ECLI:EU:C:2001:237, 22.

punktu un 2019. gada 19. decembra sprieduma lietā C-715/18

"Segler", ECLI:EU:C:2019:1138, 36. punktu).

Apstrīdētā norma ir piemērojama visiem zemes nomas darījumiem,

tostarp tiem, kad zeme tiek iznomāta, pastāvot piespiedu dalītam

īpašumam. Proti, ja zemesgabala īpašnieks ir reģistrēts

pievienotās vērtības nodokļa maksātāju reģistrā vai ja tam

saskaņā ar Pievienotās vērtības nodokļa likumu jābūt reģistrētam

minētajā reģistrā, tad zemesgabala iznomāšana ir uzskatāma par

pakalpojuma sniegšanu, kas apliekama ar pievienotās vērtības

nodokli. Lai gan piespiedu noma ir atšķirīgs nomas attiecību

veids, no nomnieka viedokļa šos pakalpojumus varētu uzskatīt par

līdzīgiem - abos gadījumos iznomātājs viņam piederošo zemesgabalu

nodod nomnieka lietošanā, bet nomnieks par to maksā iznomātājam

nomas maksu. Ja zemes iznomāšana piespiedu nomas gadījumos

netiktu aplikta ar pievienotās vērtības nodokli, tad arī visos

pārējos gadījumos, kad zeme tiek iznomāta, šis darījums būtu

atbrīvojams no pievienotās vērtības nodokļa. Citādi varētu tikt

pārkāpts konkurences kropļošanas aizlieguma princips, jo

līdzīgiem pakalpojumiem tiktu piemērots atšķirīgs pievienotās

vērtības nodokļa režīms.

Līdz ar to varētu secināt, ka pievienotās vērtības nodokļa

neitralitātes princips liedz zemes iznomāšanu piespiedu nomas

gadījumos atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa, ja visos

citos gadījumos zemes iznomāšana tiek aplikta ar pievienotās

vērtības nodokli.