20. pants

Prasība, ka saimnieciskās darbības veicējam

jāreģistrējas kā konkrēta nodokļa maksātājam, ir formāla (sk.

šā sprieduma 18.1. punktu). Tās neievērošana neliedz nodokļu

administrācijai veikt kontroles pasākumus un iekasēt

nepieciešamos nodokļu maksājumus.

20.1. Reģistrēšanās pienākuma pārkāpums var izpausties

dažādi. Proti, ir iespējamas gan situācijas, kad tas tiek

izdarīts nezināšanas vai neuzmanības dēļ, gan situācijas, kad tas

tiek izdarīts apzinātas ļaunprātības dēļ un ir saistīts ar

izvairīšanos no nodokļu nomaksas. Tas nozīmē, ka apstrīdētajā

normā paredzētā soda nauda attiecībā uz reģistrēšanās pienākuma

pārkāpumu vienādi regulē tādas situācijas, kurās attiecīgā

pārkāpuma kaitīguma pakāpe ir atšķirīga.

Tātad par reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu piemērojamās soda

naudas individualizācija atbilstoši šā pārkāpuma raksturam ir

nepieciešama.

Saeima ir norādījusi uz vairākiem juridiskiem mehānismiem,

kas, pēc tās ieskata, nodrošina par reģistrēšanās pienākuma

pārkāpumu noteiktās soda naudas individualizāciju. Proti, nodokļu

administrācija varot nodokļu maksātājam sniegt sākotnējas

konsultācijas, piemērojot principu "konsultē vispirms",

izvēlēties tādu veicamās nodokļu maksātāja pārbaudes veidu, kurā

apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda nevar tikt piemērota, kā

arī samazināt soda naudas apmēru, ja ar nodokļu maksātāju tiek

slēgts vienošanās līgums. Tāpat mazāka apmēra soda naudas

noteikšana esot iespējama, precizējot nodokļu deklarāciju likuma

"Par nodokļiem un nodevām" 33.2 panta otrajā

daļā noteiktajā kārtībā.

Tomēr šie juridiskie mehānismi tiesisko seku veidā ir ietverti

tiesību normās, kuru tiesiskais sastāvs atšķiras no apstrīdētās

normas tiesiskā sastāva. Proti, šie mehānismi ir piemērojami

citās situācijās. Konkrētāk - princips "konsultē

vispirms" tiek piemērots pirms nodokļu revīzijas (audita)

uzsākšanas, savukārt, noslēdzot vienošanās līgumu un nodokļu

maksātājam piekrītot papildus aprēķinātā nodokļa maksājuma un

nokavējuma naudas apmēram, nodokļu administrācija atbilstoši

likuma "Par nodokļiem un nodevām" 41. panta sestajai

daļai atceļ 50 procentus no aprēķinātās soda naudas, atsevišķi

nevērtējot nodokļu maksātāja apstākļus. Atbilstoši likuma

"Par nodokļiem un nodevām" 33.2 panta

pirmajai un otrajai daļai nodokļu maksātājs var precizēt nodokļu

deklarāciju pirms nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas, tātad

arī šajā normā paredzētā soda nauda atšķirībā no apstrīdētajā

normā paredzētās soda naudas netiek piemērota nodokļu revīzijas

(audita) rezultātā. Turklāt tas apstāklis, ka citu nodokļu

kontroles veidu piemērošanas rezultātā nodokļu maksātājam soda

nauda nevar tikt piemērota, neietekmē nodokļu revīzijas (audita)

rezultātā noteiktās soda naudas atbilstību un samērīgumu.

Veicamās pārbaudes veids katrā konkrētajā gadījumā tiek noteikts

atbilstoši konstatētajiem riskiem, lai nodrošinātu nodokļu

administrācijas resursu efektīvu izmantošanu un atbilstošu un

operatīvu nodokļu iekasēšanu (sk. Valsts ieņēmumu dienesta

viedokli lietas materiālu 2. sēj. 10.-11. lp.).

Tādējādi Saeimas norādītie juridiskie mehānismi nav uzskatāmi

par tādiem, kas nodrošinātu apstrīdētajā normā paredzētās soda

naudas apmēra individualizāciju reģistrēšanās pienākuma pārkāpuma

gadījumā.

20.2. Satversmes tiesa atzinusi, ka saudzējošāks

līdzeklis ir nevis jebkurš cits, bet tikai tāds līdzeklis, ar

kuru leģitīmo mērķi var sasniegt vismaz tādā pašā kvalitātē

(sk. Satversmes tiesas 2010. gada 7. oktobra sprieduma lietā

Nr. 2010‑01‑01 14. punktu un 2020. gada 11. decembra sprieduma

lietā Nr. 2020‑26‑0106 20. punktu). Turklāt saudzējošāks

līdzeklis ir nevis jebkurš cits, bet tikai tāds līdzeklis, ar

kuru leģitīmo mērķi var sasniegt vismaz tādā pašā kvalitātē un

kurš no valsts un sabiedrības neprasa nesamērīgi lielu

ieguldījumu (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2021. gada 25.

marta sprieduma lietā Nr. 2020‑36‑01 19.3.3. punktu).

Apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda var tikt piemērota

tikai nodokļu revīzijas (audita) gadījumā. Likuma "Par

nodokļiem un nodevām" 1. panta 16. punkts noteic, ka nodokļu

revīzija (audits) ir nodokļu administrācijas pārbaude, kad tiek

kontrolēta viena vai vairāku nodokļu, nodokļu deklarācijas

posteņu vai nodevu un citu valsts noteikto maksājumu

aprēķināšanas, maksāšanas un ieskaitīšanas budžetā pareizība un

atbilstība normatīvajiem aktiem noteiktā taksācijas periodā.

Nodokļu revīzijas (audita) jēga ir nevis radīt jaunu, iepriekš

nebijušu nodokļu maksāšanas pienākumu, bet gan pārbaudīt, vai un

kā nodokļu maksātājs ir pildījis no likuma izrietošo nodokļu

maksāšanas pienākumu (sk. Senāta Administratīvo lietu

departamenta 2017. gada 31. maija sprieduma lietā Nr.

SKA‑116/2017 8. punktu).

Nodokļu administrācija nodokļu revīziju (auditu) veic

gadījumos, kad nodokļu maksātāja datu izvērtējuma nodokļu

ieņēmumu riska jomā (riska analīzes) rezultātā konstatēts augsts

nodokļu saistību neizpildes risks (sk. Valsts ieņēmumu

dienesta viedokli lietas materiālu 2. sēj. 14. lp.). Šā

iemesla dēļ nodokļu revīzijas (audita) rezultātā tiek aprēķināti

papildu nodokļi, taču apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda

tiek piemērota reti. Piemēram, 2019. gadā nodokļu administrācija

veikusi 497 nodokļu revīzijas (auditus), taču soda nauda 100

procentu apmērā tikusi aprēķināta tikai 10 gadījumos (sk.

Finanšu ministrijas viedokli lietas materiālu 2. sēj. 6.

lp.). Tā kā apstrīdētajā normā paredzētā soda nauda tiek

piemērota salīdzinoši reti, secināms, ka soda naudas apmēra

individualizācija reģistrēšanās pienākuma pārkāpuma gadījumā

neprasa pārmērīgu valsts vai sabiedrības resursu ieguldījumu.

Tādējādi apstrīdētajā normā ietvertā pamattiesību ierobežojuma

leģitīmos mērķus attiecībā uz reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu

ir iespējams sasniegt ar mazāk ierobežojošiem līdzekļiem. Tas

nozīmē, ka apstrīdētajā normā ietvertais pamattiesību

ierobežojums neatbilst samērīguma principam.

Līdz ar to apstrīdētā norma, ciktāl

tā bez individuāla izvērtējuma paredz soda naudu 100 procentu

apmērā no valsts budžetā iemaksājamās nodokļa summas par

reģistrēšanās pienākuma pārkāpumu, neatbilst Satversmes 105.

panta pirmajiem trim teikumiem.