9. pants

Vērtējot apstrīdēto normu kopsakarā ar

citām Nodokļa likuma normām, jāņem vērā, ka likuma 3. panta

otrā daļa noteica: iekšzemes nodokļa maksātāja gada apliekamais

ienākums ir viņa gada ienākums, izņemot šā likuma 9. pantā

minētos izņēmumus - neapliekamos ienākumus. Savukārt

9. panta pirmās daļas 19. punkts paredzēja vispārīgo

principu - ar nodokli netiek aplikti ienākumi no sava īpašuma

pārdošanas.

9.1. Nodokļa likuma l. panta

3. punktā iedzīvotāju ienākuma nodoklis definēts kā

nodoklis, ar ko apliek fiziskās personas gūtos ienākumus, un tas

citastarp sastāv no nodokļa par ienākumiem no saimnieciskās

darbības, ja tie nav uzņēmumu ienākuma nodokļa objekts, un

nodokļa par ienākumiem, kas gūti no citiem avotiem. Tādējādi

likumdevējs tieši noteicis, ka ienākumi no saimnieciskās darbības

ir apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Tas izrietēja arī

no Nodokļa likuma 8. panta trešās daļas, kas neparedzēja

izsmeļošu ar iedzīvotāju ienākuma nodokli apliekamo objektu

uzskaitījumu.

No minētā secināms, ka atbilstoši likumdevēja nolūkam ar

iedzīvotāju ienākuma nodokli ir apliekami visi nodokļu maksātāja

ienākumi, ja vien likumā nav tieši noteikts pretējais: proti, ka

konkrēta veida ienākums nav apliekams ar šo nodokli.

9.2. Arī Ministru kabineta 2006. gada

26. septembra noteikumu Nr. 793 "Likuma "Par

iedzīvotāju ienākuma nodokli" normu piemērošanas

kārtība" (turpmāk - Noteikumi Nr. 793) 56. punktā

bija paredzēts, ka, piemērojot apstrīdēto normu gadījumā, ja

fiziskā persona pārdod nekustamo īpašumu, kas bijis tās īpašumā

ilgāk par 12 mēnešiem, nekustamā īpašuma pārdošanas ienākums ir

atbrīvots no aplikšanas ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Tomēr

tad, ja nekustamais īpašums ir izmantots saimnieciskajā darbībā,

ar nodokli bija apliekama summa, ko noteica saskaņā ar šo

noteikumu 57. punktu.

Noteikumu Nr. 793 57. punktā bija noteikts,

ka, piemērojot apstrīdēto normu gadījumā, ja nekustamais īpašums

ticis izmantots saimnieciskajā darbībā, fiziskās personas

apliekamo ienākumu palielina par visos iepriekšējos taksācijas

periodos, kuros nekustamais īpašums izmantots saimnieciskajā

darbībā, norakstīto nolietojumu. Savukārt Noteikumu Nr. 793

58. punkts paredzēja, ka šo noteikumu 56. un

57. punktā ietvertās normas nepiemēro, ja nekustamo īpašumu

tirdzniecība, apsaimniekošana un būvniecība ir nodokļu maksātāja

saimnieciskā darbība.

No minētā regulējuma secināms, ka, piemērojot apstrīdēto

normu attiecībā uz nekustamo īpašumu pārdošanu, ir nošķirama tāda

nekustamā īpašuma pārdošana, kas veikta saimnieciskās darbības

ietvaros, un par saimnieciskās darbības konstatēšanas kritērijiem

pieņemama veikto darījumu ekonomiskā būtība, regularitāte un

apjoms (sk. Rīgas Tehniskās universitātes

Inženierekonomikas un vadības fakultātes Starptautisko ekonomisko

sakaru un muitas institūta Muitas un nodokļu katedras profesora

Dr. oec. Kārļa Ketnera atzinumu lietas materiālu

1. sēj. 60. lpp.).

9.3. Noskaidrojot jēdziena "savs

īpašums" saturu, jāņem vērā Nodokļa likumā ietvertais

saimnieciskās darbības tiesiskais regulējums. No tā secināms, ka

"savs īpašums" ir tāds īpašums, kas nav atzīstams par

"preci" likuma 11. panta otrās daļas

1. punkta izpratnē, proti, kas nav tirgošanās objekts un

attiecībā uz ko ir konstatējams personas nolūks lietu ilgstoši

saglabāt savā īpašumā. Savukārt par ienākumiem no "sava

īpašuma" pārdošanas, ņemot vērā Nodokļa likuma

11. pantā 1.1 daļā ietverto fiziskās

personas saimnieciskās darbības definējumu, nav atzīstami

ienākumi no darbības, kas vērsta uz tirdzniecību, proti, ienākumi

no tirdzniecības. Likumdevēja mērķis bija ar apstrīdēto normu

atbrīvot nodokļu maksātāju no iedzīvotāju ienākuma nodokļa

maksāšanas par sava nekustamā īpašuma pārdošanas ienākumiem,

nošķirot šādus ienākumus no saimnieciskās darbības ienākumiem.

Proti, minētais atbrīvojums no iedzīvotāju ienākuma nodokļa

maksāšanas nav attiecināms uz ienākumiem no tāda nekustamā

īpašuma pārdošanas, kas iegādāts ar mērķi to vēlāk pārdot

(sk. Dr. oec. Kārļa Ketnera atzinumu lietas

materiālu 1. sēj. 56. un 58. lpp.).

Arī no Saeimas atbildes raksta papildinājumiem izriet,

ka, interpretējot apstrīdēto normu, jāņem vērā

1999. gada 25. novembra grozījumi Nodokļa likumā, kas

tajā ieviesuši ne vien apstrīdētajā normā paredzēto atbrīvojumu,

bet arī fiziskās personas saimnieciskās darbības jēdziena

formulējumu 11. pantā. Tādējādi likumdevējs skaidri

norādījis, ka no saimnieciskās darbības gūstamie ienākumi ir

apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Līdz ar to abus šos

grozījumus saista vienots likumdevēja nolūks. Proti, no vienas

puses, paredzēt zināmus atvieglojumus personām, kuras gūst

ienākumus no sev piederoša nekustamā īpašuma pārdošanas, bet, no

otras puses, precīzi noteikt, ka ienākumi, kas gūti no fiziskās

personas saimnieciskās darbības, apliekami ar iedzīvotāju

ienākuma nodokli (sk. Saeimas atbildes raksta

papildinājumus lietas materiālu 1. sēj.

106. lpp.).

9.4. No apstrīdētās normas piemērošanas

prakses redzams, ka VID par laika posmu no 2003. gada

janvāra līdz 2009. gada decembrim ir veicis nodokļu auditus

320 fiziskajām personām, kuras slēgušas dažāda veida darījumus ar

nekustamajiem īpašumiem. Administratīvajā tiesā tika iesniegti

150 pieteikumi, kuros pārsūdzēti nodokļu audita rezultāti. No

personām, kuras audita rezultātus pārsūdzējušas tiesā, 41 persona

ir labprātīgi veikusi iedzīvotāju ienākuma nodokļa un uzrēķinu

iemaksas valsts budžetā pilnā vai daļējā apmērā. Savukārt no

personām, kuras audita rezultātus nav pārsūdzējušas

administratīvajā tiesā, 56 personas ir labprātīgi veikušas

attiecīgos maksājumus pilnā vai daļējā apmērā. Tātad kopumā 97

nodokļu maksātāji ir labprātīgi pilnībā vai daļēji samaksājuši

audita rezultātā aprēķinātās summas (sk. lietas materiālu

1. sēj. 49. lpp.).

No minētā netieši secināms, ka fiziskās personas -

iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāji, kas nodarbojušies ar

nekustamo īpašumu atsavināšanu, - ir apzinājušās atšķirību starp

sava īpašuma pārdošanu un nekustamo īpašumu tirdzniecību kā

personas veiktu saimniecisko darbību.

9.5. Nodokļa likumā ietvertais pamatprincips

ir tāds, ka personai jāmaksā iedzīvotāju ienākuma nodoklis par

visiem tās ienākumiem, ciktāl likumdevējs nav paredzējis citādi.

Tādējādi personas atbrīvojums no pienākuma maksāt iedzīvotāju

ienākuma nodokli ir izņēmums no vispārējā principa - nodokļu

maksāšanas pienākuma.

Tiesību teorijā ir atzīts, ka saskaņā ar principu

singularia non sunt extenda likumā noteiktie izņēmumi nav

interpretējami paplašināti un līdz ar to arī nav piemērojami pēc

analoģijas. Šāds uzskats ir pamatots ar apsvērumu, ka izņēmuma

noteikumu paplašinātas iztulkošanas gadījumā vai gadījumā, kad

tie tiek piemēroti pēc analoģijas, pastāv risks izjaukt likumā

ietverto kopsakaru starp "noteikumu" un "izņēmumu

no noteikuma". Citiem vārdiem, ja kāds likuma noteikums

domāts konkrētam izņēmuma gadījumam vai šādu gadījumu grupai, tad

minētajā noteikumā paredzētās tiesiskās sekas nav attiecināmas uz

dzīves gadījumiem, kuros nav radusies šāda izņēmuma

situācija. Tāpat nepieciešams izvairīties no tā, ka

izņēmuma noteikuma pārāk plašas iztulkošanas vai analoģiskas

piemērošanas rezultātā tiktu pilnībā grozīts likumdevēja nolūks

jeb likuma mērķis. Arī šeit, līdzīgi kā jautājumā par izvēli

starp analoģiju vai slēdzienu par pretējo, galvenā nozīme

ierādāma attiecīgā izņēmuma noteikuma un izšķiramā (likumā tieši

nenoregulētā) dzīves gadījuma tiesiskai izvērtēšanai, it īpaši

ņemot vērā pamatu, uz kura likumā ietverts tieši tāds un ne

citāds izņēmums no citas tiesību normas piemērošanas jomas

(sk.: Kalniņš E. Privāttiesību teorija un prakse:

Raksti privāttiesībās. Rīga, Tiesu namu aģentūra, 2006,

344. un 345. lpp.).

Arī Senāts ir atzinis, ka "tiesiskās sekas, kas

paredzētas konkrētā situācijā, nav attiecināmas uz citām, arī

ļoti līdzīgām situācijām, jo likumdevējs ir vēlējies noteikt

izsmeļošus normas piemērošanas gadījumu uzskaitījumus. Izņēmuma

noteikumi nav iztulkojami paplašinoši un līdz ar to nav

piemērojami pēc analoģijas. [..] izņēmuma noteikumu paplašinošas

iztulkošanas vai analoģijas piemērošanas rezultātā pastāv risks

izjaukt likumā ietverto kopsakaru starp "noteikumu" un

"izņēmumu no noteikuma"" (Senāta

2010. gada 22. novembra lēmuma lietā

Nr. SJA-23/2010 10. punkts lietas materiālu

1. sēj.128. lpp.).

Tādējādi arī gadījumā, ja rastos šaubas par to, kā

piemērojams konkrēts izņēmums no vispārējā principa, vai,

piemēram, nodokļu maksātājam šķistu, ka likumdevējs nav

pietiekami skaidri noteicis, kādi ienākumi nav apliekami ar

iedzīvotāju ienākuma nodokli, ir piemērojams visaptverošais

ienākuma nodokļa princips, proti, visi ienākumi ir apliekami ar

iedzīvotāju ienākuma nodokli.

Turklāt ne no lietas dalībnieku sniegtās informācijas,

nedz arī no citiem lietas materiāliem nav gūstams apstiprinājums

tam, ka VID būtu mainījis savu praksi attiecībā uz apstrīdētās

normas interpretāciju un piemērošanu. Apstrīdētās normas

piemērošanas gadījumu skaits strauji palielinājās 2007. un

2008. gadā, bet tas bija saistīts ar pieaugošo nekustamā

īpašuma atsavināšanas darījumu skaitu. Nekustamo īpašumu tirgus

pieaugums pats par sevi nav uzskatāms par apliecinājumu tam, ka

apstrīdētās normas interpretācijas un piemērošanas praksē būtu

notikušas izmaiņas, kas tai piešķirtu citādu saturu un tādējādi

apdraudētu tiesiskās drošības principu.

Līdz ar to

iedzīvotāju ienākuma nodoklis nav jāmaksā tikai no ienākumiem

par tāda nekustamā īpašuma pārdošanu, kas personas īpašumā bijis

vairāk par 12 mēnešiem, ja persona nekustamos īpašumus nav

pārdevusi sistemātiski nolūkā gūt peļņu.