9. pants

1Vērtējot apstrīdēto normu kopsakarā ar

2citām Nodokļa likuma normām, jāņem vērā, ka likuma 3. panta

3otrā daļa noteica: iekšzemes nodokļa maksātāja gada apliekamais

4ienākums ir viņa gada ienākums, izņemot šā likuma 9. pantā

5minētos izņēmumus - neapliekamos ienākumus. Savukārt

69. panta pirmās daļas 19. punkts paredzēja vispārīgo

7principu - ar nodokli netiek aplikti ienākumi no sava īpašuma

8pārdošanas.

99.1. Nodokļa likuma l. panta

103. punktā iedzīvotāju ienākuma nodoklis definēts kā

11nodoklis, ar ko apliek fiziskās personas gūtos ienākumus, un tas

12citastarp sastāv no nodokļa par ienākumiem no saimnieciskās

13darbības, ja tie nav uzņēmumu ienākuma nodokļa objekts, un

14nodokļa par ienākumiem, kas gūti no citiem avotiem. Tādējādi

15likumdevējs tieši noteicis, ka ienākumi no saimnieciskās darbības

16ir apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Tas izrietēja arī

17no Nodokļa likuma 8. panta trešās daļas, kas neparedzēja

18izsmeļošu ar iedzīvotāju ienākuma nodokli apliekamo objektu

19uzskaitījumu.

20No minētā secināms, ka atbilstoši likumdevēja nolūkam ar

21iedzīvotāju ienākuma nodokli ir apliekami visi nodokļu maksātāja

22ienākumi, ja vien likumā nav tieši noteikts pretējais: proti, ka

23konkrēta veida ienākums nav apliekams ar šo nodokli.

249.2. Arī Ministru kabineta 2006. gada

2526. septembra noteikumu Nr. 793 "Likuma "Par

26iedzīvotāju ienākuma nodokli" normu piemērošanas

27kārtība" (turpmāk - Noteikumi Nr. 793) 56. punktā

28bija paredzēts, ka, piemērojot apstrīdēto normu gadījumā, ja

29fiziskā persona pārdod nekustamo īpašumu, kas bijis tās īpašumā

30ilgāk par 12 mēnešiem, nekustamā īpašuma pārdošanas ienākums ir

31atbrīvots no aplikšanas ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Tomēr

32tad, ja nekustamais īpašums ir izmantots saimnieciskajā darbībā,

33ar nodokli bija apliekama summa, ko noteica saskaņā ar šo

34noteikumu 57. punktu.

35Noteikumu Nr. 793 57. punktā bija noteikts,

36ka, piemērojot apstrīdēto normu gadījumā, ja nekustamais īpašums

37ticis izmantots saimnieciskajā darbībā, fiziskās personas

38apliekamo ienākumu palielina par visos iepriekšējos taksācijas

39periodos, kuros nekustamais īpašums izmantots saimnieciskajā

40darbībā, norakstīto nolietojumu. Savukārt Noteikumu Nr. 793

4158. punkts paredzēja, ka šo noteikumu 56. un

4257. punktā ietvertās normas nepiemēro, ja nekustamo īpašumu

43tirdzniecība, apsaimniekošana un būvniecība ir nodokļu maksātāja

44saimnieciskā darbība.

45No minētā regulējuma secināms, ka, piemērojot apstrīdēto

46normu attiecībā uz nekustamo īpašumu pārdošanu, ir nošķirama tāda

47nekustamā īpašuma pārdošana, kas veikta saimnieciskās darbības

48ietvaros, un par saimnieciskās darbības konstatēšanas kritērijiem

49pieņemama veikto darījumu ekonomiskā būtība, regularitāte un

50apjoms (sk. Rīgas Tehniskās universitātes

51Inženierekonomikas un vadības fakultātes Starptautisko ekonomisko

52sakaru un muitas institūta Muitas un nodokļu katedras profesora

53Dr. oec. Kārļa Ketnera atzinumu lietas materiālu

541. sēj. 60. lpp.).

559.3. Noskaidrojot jēdziena "savs

56īpašums" saturu, jāņem vērā Nodokļa likumā ietvertais

57saimnieciskās darbības tiesiskais regulējums. No tā secināms, ka

58"savs īpašums" ir tāds īpašums, kas nav atzīstams par

59"preci" likuma 11. panta otrās daļas

601. punkta izpratnē, proti, kas nav tirgošanās objekts un

61attiecībā uz ko ir konstatējams personas nolūks lietu ilgstoši

62saglabāt savā īpašumā. Savukārt par ienākumiem no "sava

63īpašuma" pārdošanas, ņemot vērā Nodokļa likuma

6411. pantā 1.1 daļā ietverto fiziskās

65personas saimnieciskās darbības definējumu, nav atzīstami

66ienākumi no darbības, kas vērsta uz tirdzniecību, proti, ienākumi

67no tirdzniecības. Likumdevēja mērķis bija ar apstrīdēto normu

68atbrīvot nodokļu maksātāju no iedzīvotāju ienākuma nodokļa

69maksāšanas par sava nekustamā īpašuma pārdošanas ienākumiem,

70nošķirot šādus ienākumus no saimnieciskās darbības ienākumiem.

71Proti, minētais atbrīvojums no iedzīvotāju ienākuma nodokļa

72maksāšanas nav attiecināms uz ienākumiem no tāda nekustamā

73īpašuma pārdošanas, kas iegādāts ar mērķi to vēlāk pārdot

74(sk. Dr. oec. Kārļa Ketnera atzinumu lietas

75materiālu 1. sēj. 56. un 58. lpp.).

76Arī no Saeimas atbildes raksta papildinājumiem izriet,

77ka, interpretējot apstrīdēto normu, jāņem vērā

781999. gada 25. novembra grozījumi Nodokļa likumā, kas

79tajā ieviesuši ne vien apstrīdētajā normā paredzēto atbrīvojumu,

80bet arī fiziskās personas saimnieciskās darbības jēdziena

81formulējumu 11. pantā. Tādējādi likumdevējs skaidri

82norādījis, ka no saimnieciskās darbības gūstamie ienākumi ir

83apliekami ar iedzīvotāju ienākuma nodokli. Līdz ar to abus šos

84grozījumus saista vienots likumdevēja nolūks. Proti, no vienas

85puses, paredzēt zināmus atvieglojumus personām, kuras gūst

86ienākumus no sev piederoša nekustamā īpašuma pārdošanas, bet, no

87otras puses, precīzi noteikt, ka ienākumi, kas gūti no fiziskās

88personas saimnieciskās darbības, apliekami ar iedzīvotāju

89ienākuma nodokli (sk. Saeimas atbildes raksta

90papildinājumus lietas materiālu 1. sēj.

91106. lpp.).

929.4. No apstrīdētās normas piemērošanas

93prakses redzams, ka VID par laika posmu no 2003. gada

94janvāra līdz 2009. gada decembrim ir veicis nodokļu auditus

95320 fiziskajām personām, kuras slēgušas dažāda veida darījumus ar

96nekustamajiem īpašumiem. Administratīvajā tiesā tika iesniegti

97150 pieteikumi, kuros pārsūdzēti nodokļu audita rezultāti. No

98personām, kuras audita rezultātus pārsūdzējušas tiesā, 41 persona

99ir labprātīgi veikusi iedzīvotāju ienākuma nodokļa un uzrēķinu

100iemaksas valsts budžetā pilnā vai daļējā apmērā. Savukārt no

101personām, kuras audita rezultātus nav pārsūdzējušas

102administratīvajā tiesā, 56 personas ir labprātīgi veikušas

103attiecīgos maksājumus pilnā vai daļējā apmērā. Tātad kopumā 97

104nodokļu maksātāji ir labprātīgi pilnībā vai daļēji samaksājuši

105audita rezultātā aprēķinātās summas (sk. lietas materiālu

1061. sēj. 49. lpp.).

107No minētā netieši secināms, ka fiziskās personas -

108iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāji, kas nodarbojušies ar

109nekustamo īpašumu atsavināšanu, - ir apzinājušās atšķirību starp

110sava īpašuma pārdošanu un nekustamo īpašumu tirdzniecību kā

111personas veiktu saimniecisko darbību.

1129.5. Nodokļa likumā ietvertais pamatprincips

113ir tāds, ka personai jāmaksā iedzīvotāju ienākuma nodoklis par

114visiem tās ienākumiem, ciktāl likumdevējs nav paredzējis citādi.

115Tādējādi personas atbrīvojums no pienākuma maksāt iedzīvotāju

116ienākuma nodokli ir izņēmums no vispārējā principa - nodokļu

117maksāšanas pienākuma.

118Tiesību teorijā ir atzīts, ka saskaņā ar principu

119singularia non sunt extenda likumā noteiktie izņēmumi nav

120interpretējami paplašināti un līdz ar to arī nav piemērojami pēc

121analoģijas. Šāds uzskats ir pamatots ar apsvērumu, ka izņēmuma

122noteikumu paplašinātas iztulkošanas gadījumā vai gadījumā, kad

123tie tiek piemēroti pēc analoģijas, pastāv risks izjaukt likumā

124ietverto kopsakaru starp "noteikumu" un "izņēmumu

125no noteikuma". Citiem vārdiem, ja kāds likuma noteikums

126domāts konkrētam izņēmuma gadījumam vai šādu gadījumu grupai, tad

127minētajā noteikumā paredzētās tiesiskās sekas nav attiecināmas uz

128dzīves gadījumiem, kuros nav radusies šāda izņēmuma

129situācija. Tāpat nepieciešams izvairīties no tā, ka

130izņēmuma noteikuma pārāk plašas iztulkošanas vai analoģiskas

131piemērošanas rezultātā tiktu pilnībā grozīts likumdevēja nolūks

132jeb likuma mērķis. Arī šeit, līdzīgi kā jautājumā par izvēli

133starp analoģiju vai slēdzienu par pretējo, galvenā nozīme

134ierādāma attiecīgā izņēmuma noteikuma un izšķiramā (likumā tieši

135nenoregulētā) dzīves gadījuma tiesiskai izvērtēšanai, it īpaši

136ņemot vērā pamatu, uz kura likumā ietverts tieši tāds un ne

137citāds izņēmums no citas tiesību normas piemērošanas jomas

138(sk.: Kalniņš E. Privāttiesību teorija un prakse:

139Raksti privāttiesībās. Rīga, Tiesu namu aģentūra, 2006,

140344. un 345. lpp.).

141Arī Senāts ir atzinis, ka "tiesiskās sekas, kas

142paredzētas konkrētā situācijā, nav attiecināmas uz citām, arī

143ļoti līdzīgām situācijām, jo likumdevējs ir vēlējies noteikt

144izsmeļošus normas piemērošanas gadījumu uzskaitījumus. Izņēmuma

145noteikumi nav iztulkojami paplašinoši un līdz ar to nav

146piemērojami pēc analoģijas. [..] izņēmuma noteikumu paplašinošas

147iztulkošanas vai analoģijas piemērošanas rezultātā pastāv risks

148izjaukt likumā ietverto kopsakaru starp "noteikumu" un

149"izņēmumu no noteikuma"" (Senāta

1502010. gada 22. novembra lēmuma lietā

151Nr. SJA-23/2010 10. punkts lietas materiālu

1521. sēj.128. lpp.).

153Tādējādi arī gadījumā, ja rastos šaubas par to, kā

154piemērojams konkrēts izņēmums no vispārējā principa, vai,

155piemēram, nodokļu maksātājam šķistu, ka likumdevējs nav

156pietiekami skaidri noteicis, kādi ienākumi nav apliekami ar

157iedzīvotāju ienākuma nodokli, ir piemērojams visaptverošais

158ienākuma nodokļa princips, proti, visi ienākumi ir apliekami ar

159iedzīvotāju ienākuma nodokli.

160Turklāt ne no lietas dalībnieku sniegtās informācijas,

161nedz arī no citiem lietas materiāliem nav gūstams apstiprinājums

162tam, ka VID būtu mainījis savu praksi attiecībā uz apstrīdētās

163normas interpretāciju un piemērošanu. Apstrīdētās normas

164piemērošanas gadījumu skaits strauji palielinājās 2007. un

1652008. gadā, bet tas bija saistīts ar pieaugošo nekustamā

166īpašuma atsavināšanas darījumu skaitu. Nekustamo īpašumu tirgus

167pieaugums pats par sevi nav uzskatāms par apliecinājumu tam, ka

168apstrīdētās normas interpretācijas un piemērošanas praksē būtu

169notikušas izmaiņas, kas tai piešķirtu citādu saturu un tādējādi

170apdraudētu tiesiskās drošības principu.

171Līdz ar to

172iedzīvotāju ienākuma nodoklis nav jāmaksā tikai no ienākumiem

173par tāda nekustamā īpašuma pārdošanu, kas personas īpašumā bijis

174vairāk par 12 mēnešiem, ja persona nekustamos īpašumus nav

175pārdevusi sistemātiski nolūkā gūt peļņu.